Il trattamento fiscale delle distribution fees nella disciplina nazionale, nel modello OCSE e nella convenzione Italia – USA

Partiamo da un caso concreto: una società di diritto italiano attiva nel commercio e nella distribuzione in Italia deve corrispondere al proprio fornitore un corrispettivo in base al numero di prodotti venduti. Apparentemente non vi sono problemi di carattere fiscale, a meno che il soggetto beneficiario dei corrispettivi sia non-residente, nel nostro caso è statunitense.

Questa situazione ha due aspetti delicati in campo fiscale, (i) il corrispettivo dovuto in forza di un diritto di distribuzione, (non vi è né cessioni di beni, né vera e propria prestazione di servizi) e (ii) il beneficiario è un soggetto residente in un Paese extra-UE.

Premessa

Occorre fare un’ultima premessa utile per iniziare la trattazione, infatti le entrate tributarie dallo sfruttamento dei beni immateriali nei rapporti internazionali sono storicamente oggetto di contesa da parte degli Stati sovrani, per le ingenti quantità di denaro in gioco oltre che per le caratteristiche soggettive che li differenzia dalle altre categorie di asset aziendali. Per queste ragioni ci si trova di fronte a un articolato quadro normativo e a un’elevata pretesa impositiva.

In presenza di compensi transnazionali, si pone un problema preliminare di ripartizione delle pretese impositive tra i due Stati interessati, in quanto esiste un conflitto di fondo tra i Paesi in via di sviluppo, importatori di tecnologia, e i Paesi industrializzati. I primi privilegiano la tassazione nello Stato della fonte, secondo un criterio di stretta territorialità, ravvisabile, a seconda dei casi, nel luogo di utilizzo delle risorse immateriali o nel luogo di residenza del debitore. I Paesi industrializzati attribuiscono, invece, rilievo all’opposto principio di tassazione esclusiva nel Paese di residenza del creditore, titolare della tecnologia. L’opzione adottata dall’articolo 12 del Modello Ocse è quella propria dei Paesi industrializzati, che riserva l’esclusivo potere impositivo allo Stato di residenza del beneficiario effettivo, possessore dei beni immateriali.

Tutto ciò premesso le due domande da porsi per una corretta analisi fiscale del caso in esame sono:

  • Le distribution fees sono da considerarsi compensi per lo sfruttamento di beni immateriali, quindi royalties?
  • Qual è il trattamento di tali corrispettivi dall’Italia verso gli Stati Uniti?

La disciplina italiana

Nel diritto tributario interno la definizione di royalties è contenuta nell’art. 23 c. 2 lett. c) del TUIR che definisce le royalties “compensi di utilizzazione di opere dell’ingegno, di brevetti industriali e di marchi di impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze nel campo industriale, commerciale e scientifico”. Tale definizione è stata integrata dal D.lgs. 143 del 30 maggio 2005 che ha recepito la direttiva comunitaria 2003/49/CE sul trattamento di interessi e canoni ricomprendendo nel c. 4 dell’art. 25 del D.P.R. 600/1973, norma che dispone l’assoggettamento a ritenuta a titolo d’imposta del 30%, oltre i compensi di cui sopra verso non residenti, anche quelli relativi “all’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche che si trovano nel territorio dello Stato”.

Il richiamato D.lgs. 143 ha introdotto la seguente definizione nell’art. 26-quater c. 3 del D.P.R. 600/1973 la seguente definizione di royalties: “si considerano canoni i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o la concessione in uso: 1) del diritto d’autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese le pellicole cinematografiche ed il software; 2) di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, formule o processi segreti o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico; 3) di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche”.

Tali disposizioni non interessano la transazione in esame effettuata con soggetto non comunitario, ma serve a corroborare e confermare dal punto di vista oggettivo le operazioni che rientrano nella definizione di royalty da assoggettare a ritenuta alla fonte. La disciplina distingue due categorie di royalties, i compensi (i) per lo sfruttamento dei beni immateriali e (ii) per l’utilizzo dei beni strumentali. In tali definizioni non è possibile ricomprendere il diritto di distribuzione esclusiva correlato a beni materiali. Nella fattispecie in questione per la norma fiscale nazionale i corrispettivi corrisposti al soggetto statunitense non sono materia imponibile.

Il modello OCSE  

Il termine royalty è così definito dall’art. 12 al paragrafo 2 del modello OCSE:

  • Diritti d’autore su opere di natura letteraria, artistica o scientifica, fra cui anche le opere cinematografiche;
  • Brevetti, marchi, disegni e modelli, progetti, formule segrete o processi;
  • Le informazioni relative a esperienze di natura industriale, commerciale o scientifica (know-how).

Il commentario al modello OCSE (al paragrafo 10.1 dell’art. 12) prevede che i pagamenti effettuati a fronte del diritto esclusivo di distribuzione di un prodotto o servizio in un dato territorio non costituiscono royalties, bensì utili d’impresa disciplinati dall’art. 7 dello stesso modello.

Il criterio di tassazione generale e la disciplina convenzionale (Italia – USA)

Il criterio generale della Modello OCSE prevede che i canoni siano imponibili nel solo stato di residenza del beneficiario. Tuttavia la Convenzione che l’Italia ha siglato con gli Stati Uniti – e con la maggior parte degli altri Paesi – riconosce la tassazione nel Paese del percettore, ma prevede la possibilità che i corrispettivi siano tassati anche nel Paese della fonte, solitamente ad un’aliquota inferiore rispetto a quella prevista da quest’ultimo Stato.

A differenza delle modalità impositive, Convenzione e Modello non divergono nella definizione di royalty:

  1. Ai fini del presente articolo il termine «canoni» designa i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l’uso o la concessione in uso di un diritto d’autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ivi compresi il software per computer, le pellicole cinematografiche, le pellicole, i nastri magnetici o altri mezzi di registrazione per trasmissioni radiofoniche o televisive, di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti, od altri analoghi diritti o beni, nonché per l’uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche o per informazioni concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico.

L’estratto in commento non ci rileva una più estesa o diversa definizione di royalties rispetto alla normativa nazionale che includa anche i diritti di distribuzione in esclusiva di beni materiali.

In conclusione

Dalla disamina della normativa nazionale e internazionale appare evidente l’assenza del presupposto oggettivo per trattare le distribution fees alla stregua delle royalties. Queste sono quindi da considerarsi come utili d’impresa per il soggetto beneficiario residente USA e non saranno gravate da altre imposte in Italia.

Alla luce dei contorni non proprio univoci della definizione di royalties nelle varie fonti normative e dell’attenzione dell’amministrazione finanziaria sull’argomento in sede di verifica, si suggerisce di redigere il contratto distributorship frame agreement con elevata accuratezza (ad es. definizione dei driver per i corrispettivi, date di validità, modalità di pagamento etc.). Inoltre è opportuno conservare tutta la documentazione a supporto dell’operazione (ad es. corrispondenza email tra soggetto italiano e beneficiario statunitense, report di vendite, trattative etc.) affinché la transazione non sia interpretata dall’Amministrazione come una occulta corresponsione di royalties.



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